İkale Sözleşmesi ve Arabuluculuk Sonucu Üzerinde Anlaşılan İşçilik Alacak ve Tazminatların Vergilendirme Bakımından Farkları
ADMD Avukatlık Bürosu
Emir Şentürk
A. İkale Sözleşmesi, Ödenen Tazminatlar ve Vergilendirilmesi
İkale, tarafların karşılıklı iradelerinin uyuşması sonucu iş akdini sona erdiren bir fesih sözleşmesidir. İkale, kanunla düzenlenmemiş olmamasına karşın sözleşme yapma özgürlüğü çerçevesinde yapılabilmektedir. Bu doğrultuda ikale sözleşmesinin kurulması, geçerliliği Türk Borçlar Kanunu (“TBK”) hükümlerine tabidir. Buna göre, ikale sözleşmesi kurulurken taraflardan birinin diğer tarafa iş sözleşmesini karşılıklı, birbirine uygun irade beyanı ile sona erdirme isteğini açıklaması, başka bir ifade ile öneride bulunması ve diğer tarafında bunu kabul etmesi gerekmektedir. İkale, uygulamada iş güvenliği kapsamında “işe iade” haklarını haiz çalışanların sözleşmelerinin feshinde, çalışanlara işbu işe iade taleplerine tabi tazmin haklarının peşin ödenebilmesi amacıyla kullanılmaktadır.
B. İkale Sözleşmesi Yoluyla İş İlişkisinin Sona Ermesi
a. Kıdem Tazminatı
İş sözleşmesinin ikale yoluyla sona ermesi durumunda kıdem tazminatı alınıp alınamayacağı konusu yaygınlaşan ikale sözleşmeleri bakımından önemli bir noktayı oluşturmaktadır. Kıdem tazminatı 1475 sayılı Mülga İş Kanunun 14. maddesinde düzenlenmiştir. Söz konusu maddede kıdem tazminatı alabilme şartları belirlenmiştir. Bu maddeye göre, 4857 sayılı İş Kanunu 25. maddenin II numaralı bendi hariç işverenin haklı nedenle derhal feshi ile iş akdinin sona ermesi durumları kıdem tazminatı almaya hak doğuran durumlar arasında yer almaktadır. 1475 sayılı Mülga İş Kanunu’nun yürürlükte olan 14. maddesi uyarınca işçinin kıdem tazminatı alabilmesi için en az bir (1) yıldır çalışıyor olması gerekmektedir.
Kıdem tazminatına hak kazanmak bakımından belirli süreli ve belirsiz süreli iş sözleşmesi ayrımı yapılmamaktadır. Bununla birlikte, belirlenen sürede sona eren belirli süreli iş sözleşmesi söz konusu olduğunda, Yargıtay Hukuk Genel Kurulu’nun 30.05.2014 tarihli 2014/22-391 E. sayılı kararında bu hususun 1475 sayılı Mülga İş Kanunu’nun 14. maddesinde belirtilen sona erme biçimlerinden olmadığı ve sözleşmenin kendiliğinden sona erdiğini belirterek işçinin kıdem tazminatı almasının mümkün olmadığına karar vermiştir.
İkale yoluyla iş akdinin sona erdirilmesi sonucu işçinin alacağı tazminat veya ödemeler kanunlarda düzenlenmemiş olması sebebiyle bu konu Yargıtay kararları ile şekillenmiştir.
b. İhbar Tazminatı
İkale ortak fesih beyanı niteliğinde olduğundan ötürü çalışanın herhangi bir ihbar tazminatı almaması gerektiği düşünülebilecek olsa da uygulamada ani bir fesih durumu olması göz önüne alınarak çalışanlara ihbar tazminatı da ödenmektedir ve Yargıtay’da bu görüşü benimsemektedir. Yargıtay 7. Hukuk Dairesi, 2016/3269 E. 2016/6967 K. sayılı ve 23.03.2016 tarihli kararında, ikale sözleşmesi yapma teklifinin işçiden geldiği, işçinin yasal haklarının ödenmesini talep ettiği ve bu teklifin işverence kabul edildiği durumda, işverenin kıdem ve ihbar tazminatı ödemesi gerektiğine karar vermiştir.
c. İşe Başlatmama Tazminatı
İkale yolu ile yapılan fesihlerde başkaca tazminatlara da yer verilmektedir. Yukarıda da belirtildiği üzere, ikale, uygulamada genellikle işe iade tazminatlarının peşinen ödenmesi kapsamında risk azaltması amacı ile kullanılmaktadır ve bu kapsamda işe iade tazminatı yerine geçecek ödemeler yapılmaktadır.
İşçinin işe iade davası açabilmesi için iş sözleşmesinin geçerli bir fesih sebebine dayanmaksızın veya sebep gösterilmeksizin feshedilmesi ve işçinin 4857 sayılı İş Kanunu madde 18 uyarınca “Otuz veya daha fazla işçi çalıştıran işyerlerinde en az altı aylık kıdemi olan işçinin belirsiz süreli iş sözleşmesini fesheden işveren, işçinin yeterliliğinden veya davranışlarından ya da işletmenin, işyerinin veya işin gereklerinden kaynaklanan geçerli bir sebebe dayanmak zorundadır” çalışan bir işçi olması gerekmektedir.
4857 sayılı İş Kanunu’nun 21. maddesinde geçerli olmayan feshin sonuçları “İşverence geçerli sebep gösterilmediği veya gösterilen sebebin geçerli olmadığı mahkemece veya özel hakem tarafından tespit edilerek feshin geçersizliğine karar verildiğinde, işveren, işçiyi bir ay içinde işe başlatmak zorundadır. İşçiyi başvurusu üzerine işveren bir ay içinde işe başlatmaz ise, işçiye en az dört aylık ve en çok sekiz aylık ücreti tutarında tazminat ödemekle yükümlü olur” şeklinde düzenlenmiştir. İş Kanunu madde 17 uyarınca, İş Kanunu madde 18, 19, 20, 21 kapsamı dışında kalan belirsiz süreli iş sözleşmesi ile çalışan işçilerin, iş sözleşmeleri fesih hakkı kötüye kullanılarak sona erdirilirse işçiye bildirim süresinin üç katı tutarında tazminat ödenir. Uygulamada işbu tazminata kötü niyet tazminatı da denmektedir. Kötü niyet tazminatı gelir vergisine tabi olmayan tazminatların sayıldığı Gelir Vergisi Kanunu madde 25’te sayılmadığından gelir vergisine tabidir.
Geçersiz feshe dayanarak veya sebep gösterilmeden sona erdirilen iş sözleşmesi sonucu işçinin işe iade edilmemesi durumunda en az dört ve en çok sekiz aylık ücret tutarında bir tazminat öngörülmektedir. Bu tazminatın vergilendirme konusu olup olmadığının cevabı Gelir Vergisi Kanunu’nun 25. maddesinde düzenlenmiştir. Gelir Vergisi Kanunu madde 25/1’e göre 4857 sayılı İş Kanunu’na göre ödenen işe başlatmama tazminatları gelir vergisine tabi değildir. Gelir Vergisi Kanunu madde 25/1’de geçen işe başlatmama tazminatlarının hangi tazminatlar olduğu Gelir Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 306) madde 9’da açıklanmıştır. Söz konusu Tebliğ’in 9. maddesi “(3)…4857 sayılı Kanunun 21 inci maddesine göre, işverence geçerli sebep gösterilmediği veya gösterilen sebebin geçerli olmadığı mahkemece veya özel hakem tarafından tespit edilerek feshin geçersizliğine karar verildiğinde, işçinin başvurusu üzerine işverenin bir ay içinde işe başlatmadığı durumda, işçiye, en az dört aylık ve en çok sekiz aylık ücreti tutarında ödenen tazminat istisna kapsamındadır.
(4) 4857 sayılı Kanunun 21 inci maddesine göre, arabuluculuk faaliyeti sonucunda tarafların, işçinin işe başlatılmaması konusunda anlaşmaları halinde, iş sözleşmesi feshedilen hizmet erbabına en çok sekiz aylık ücreti tutarında ödenen işe başlatmama tazminatları da istisna kapsamındadır.” şeklinde düzenlenmiştir.
Buna göre, geçersiz sebeple fesih sonucunda çeşitli tazminatlar gündeme gelebilir. Mahkemeler, işçinin çalıştırılmadığı süre için en fazla dört (4) aylık giydirilmiş ücrete (giydirilmiş ücret işçilere sağlanan parasal değere sahip bütün menfaatleri içine almaktadır) hükmetmektedir, mahkemenin işçinin yeniden işe alınmasına hükmetmesinden sonra işverenin işçiyi işe almaması durumunda en az dört (4) en fazla sekiz (8) aylık ücrete karar verilmektedir.
İşbu ödemelerin yasal olarak hangi kriterlere tabi olduğu ise yine Yargıtay kararları ile belirlenmiştir. Yargıtay 9. Hukuk Dairesi’nin 2015/27647 esas numaralı ve 30.03.2016 tarihli kararı uyarınca makul yarar değerlendirmesi, ikale sözleşmesi yapma önerisinin kim tarafından yapıldığına göre değişmektedir. İşçi tarafından yapılan öneri sonucu işçiye kıdem tazminatının ödenmesi yeterli görülebilirken, işveren tarafından ikale sözleşmesi yapma önerisinin gelmesi durumunda kıdem ve ihbar tazminatı yeterli görülmeyip işe başlatmama tazminatının alt sınırı olan en az dört (4) aylık ücret tutarında ek ödeme yapılması gerekmektedir.
C. İkale Sözleşmesi Sonucu Verilen Tazminatların Vergilendirilmesi
İşçinin ikale sözleşmesi ile iş akdinin sona ermesi durumunda bir tazminat ve/veya ücret alacağı görülmektedir. Bu sebeple, alınan tazminat ve/veya ödemenin vergiye tabi olup olmayacağı konusu gündeme gelmektedir. Bu husus, 27 Mart 2018 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanan 7103 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkındaki Kanun (“7103 sayılı Kanun”) ile getirilen değişikliklerle çözülmüştür.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. Maddesine göre “Ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.” 7103 sayılı Kanun ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun ücret sayılan ek hallerini sıralayan 61. maddesine 7. bent eklenmiştir. Eklenen 7. bent “Hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra; karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar” ifadelerini içermektedir.
Dolayısıyla, ikale sözleşmesi sonucu verilen tazminat ve ödemelerin açıkça ücret kapsamına gireceği hüküm altına alınmıştır.
7103 sayılı Kanun ile getirilen bir diğer değişiklik ise 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 25. maddesinde yapılmıştır. Gelir Vergisi Kanunu 25. Maddesi, gelir vergisinden müstesna durumları sıralamaktadır. 7103 sayılı Kanun ile getirilen değişiklik ile işbu durumlar arasında ikale sözleşmesi ile sona eren iş sözleşmeleri sonucu ödenen tazminatlar da sayılmıştır. Kanundaki ifadeye göre “…hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra; karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar” gelir vergisinden müstesnadır.
Bu noktada ücret, mesai, prim, kullanılmayan yıllık izin ücreti, yol, yemek ve benzeri ücret ve menfaatlerin Gelir Vergisi Kanunu madde 25/7 kapsamına girmediği ve gelir vergisine tabi olduğu unutulmamalıdır.
7103 sayılı Kanun ile 61 ve 25. maddelere yapılan bu değişiklikler dikkate alındığında ikale sözleşmesi neticesinde verilen tazminatın ücret niteliğinde değerlendirildiği ve madde 25/7-b uyarınca gelir vergisine tabi olmayacağı sonucuna ulaşılmaktadır. Ancak, 1475 sayılı Mülga İş Kanunu’nun yürürlükte olan 14. maddesinin “kıdem tazminatlarının yıllık miktarı, Devlet Memurları Kanunu’na tabi en yüksek devlet memuruna 5434 sayılı T.C. Emekli Sandığı Kanunu hükümlerine göre bir hizmet yılı için ödenecek azami emeklilik ikramiyesini geçemez”, fıkrasına da dikkat edilmelidir. En yüksek devlet memuru, 703 sayılı KHK ek madde 34 uyarınca Cumhurbaşkanlığı idari işler başkanıdır. 2021 yılı için bu tutar 01/07/2021 tarihinden itibaren 8.284,51 TL’dir.
Buna göre gelir vergisi, en yüksek devlet memuruna bir hizmet yılı için ödenecek azami emeklilik ikramiyesini aşan kıdem tazminatı tutarı için uygulanacaktır. 7162 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa eklenen geçici madde 89 “27/3/2018 tarihinden önce karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar üzerinden tevkif edilerek tahsil edilen gelir vergisi, hizmet erbabının düzeltme zamanaşımı süresi içerisinde tarha yetkili vergi dairelerine başvurmaları ve dava açmamaları, açılmış davalardan vazgeçmeleri şartıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanununun düzeltmeye ilişkin hükümleri uyarınca ret ve iade edilir” şeklinde hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla 27/03/2018 tarihinden önce ikale sözleşmesi sonucu verilen tazminat ödemelerinin vergilerine ilişkin iade yolu açılmıştır.
D. Arabuluculuk Yoluyla Sona Eren İş İlişkileri
6325 sayılı Hukuk Uyuşmazlıklarında Arabuluculuk Kanunu’na (“HUAK”) göre arabuluculuk “Sistematik teknikler uygulayarak, görüşmek ve müzakerelerde bulunmak amacıyla tarafları bir araya getiren, onların birbirlerini anlamalarını ve bu suretle çözümlerini kendilerinin üretmesini sağlamak için aralarında iletişim sürecinin kurulmasını gerçekleştiren, tarafların çözüm üretemediklerinin ortaya çıkması hâlinde çözüm önerisi de getirebilen, uzmanlık eğitimi almış olan tarafsız ve bağımsız bir üçüncü kişinin katılımıyla ve ihtiyarî olarak yürütülen uyuşmazlık çözüm yöntemini” ifade etmektedir.
7036 sayılı İş Mahkemeleri Kanunu 3. Maddesinde ”Kanuna, bireysel veya toplu iş sözleşmesine dayanan işçi veya işveren alacağı ve tazminatı ile işe iade talebiyle açılan davalarda, arabulucuya başvurulmuş olması dava şartıdır” hükmü yer almaktadır. Bu madde uyarınca işe iade davalarında arabuluculuk dava açabilmek için zorunludur.
Buna göre, geçerli sebep gösterilmemesi veya gösterilen sebebin geçerli olmaması mahkeme veya özel hakem tarafından tespit edilip işçinin iade için başvurmasına karşın işçi işe başlatılmazsa, verilen tazminat ve arabuluculuk faaliyeti sonucunda tarafların, işçinin işe başlatılmaması konusunda anlaşmaları sonucunda verilen tazminat gelir vergisine tabi değildir.
İş sözleşmesi feshedilmeden önce çıkış koşullarında anlaşmak için ihtiyari arabuluculuk yoluna gidilmesi halinde verilen ek tazminatların durumu Gelir İdaresi Başkanlığı Büyük Mükellefler Vergi Dairesinin 07.06.2021 tarihli ve 64597866-120[25/1]-9209 sayılı Özelgesinde açıklanmıştır. Özelge’ye göre “iş sözleşmesi feshedilmeden önce çıkış koşullarında mutabık kalınması için ihtiyari arabuluculuk müessesine başvurulması halinde ödenecek ek tazminatların; 4857 sayılı İş Kanununun 21 inci maddesine göre ödenen işe başlatmama tazminatı olarak değerlendirilmesi mümkün olmadığından, Gelir Vergisi Kanununun 25 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi kapsamında istisna edilmesi mümkün bulunmamakta olup, bu kapsamda ödenen ek tazminatların Gelir vergisi Kanununun 25 inci maddesinin birinci fıkrasının (7) numaralı bendi kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir”. Özelge’deki açıklama ve Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği (Seri No: 306) madde 9/5 uyarınca iş sözleşmesi feshedilmeden önce ihtiyari arabuluculuğa başvurulması sonucu ödenecek ek tazminatlar işe başlatmama tazminatı kapsamına girmemekte; işbu tazminatlar Gelir Vergisi Kanunu 25/7 kapsamında yer almaktadır.
Gelir Vergisi Kanunu madde 25 gelir vergisinden müstesna olan tazminat ve yardımları düzenlemektedir. Madde 25/7-a “25/8/1971 tarihli ve 1475 sayılı İş Kanunu ve 20/4/1967 tarihli ve 854 sayılı Deniz İş Kanununa göre ödenmesi gereken kıdem tazminatlarının tamamı…” ve Gelir Vergisi Kanunu madde 25/7-b uyarınca “Hizmet erbabının tabi olduğu mevzuata göre bu bendin (a) alt bendinde belirtilen istisna tutarının hesabında dikkate alınmak şartıyla, hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra; karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar” gelir vergisinden müstesnadır.
İş sözleşmesinin feshedilmeden önce çıkış koşullarında mutabık kalmak için ihtiyari arabuluculuk sonucu ödenen tazminat Gelir Vergisi Kanunu madde 25/7 kapsamına girmektedir. Gelir Vergisi Kanunu madde 25/7’ye ilişkin açıklamalar, Gelir Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 303) 11. maddede "(1) Çalışma hayatında hizmet erbabına işten ayrılma, emekli olma, dava açılmaması vb. nedenlerle karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi ödemeler yapılabilmektedir. 193 sayılı Kanunun 25 inci maddesinin birinci fıkrasının (7) numaralı bendinin (b) alt bendinde yapılan düzenleme ile bu ödemelerinde çalışanın tabi olduğu mevzuata göre kıdem tazminatına ilişkin istisna tutarının hesabında dikkate alınması gerektiği hususuna açıklık getirilmiştir. Buna göre, anılan Kanunlar uyarınca ödenecek kıdem tazminatlarından gelir vergisinden istisna edilecek tutar hesap edilirken, yukarıda sayılan ödemeler de dahil edilerek ödemelerin toplamı üzerinden istisna uygulanacak, istisnayı aşan tutarlar ise ücret olarak gelir vergisine tabi tutulacaktır.” (2) 1475 ve 854 sayılı Kanunlar uyarınca bu Tebliğin 10 uncu maddesinde belirtildiği şekilde hesaplanan kıdem tazminatı tutarı dışında, birinci fıkrada sayılan ilave bir tazminat ödemesi yapılması halinde, bu ödemenin; bu tutar ile kıdem tazminatı tutarı toplamının, en yüksek Devlet memuruna ödenen azami emekli ikramiyesi tutarını aşmayan kısmı istisnaya konu edilecektir.” yer almaktadır.
Bütün bu açıklamalar göz önüne alındığında, zorunlu arabuluculuk kapsamında 4857 Sayılı İş Kanunu madde 21 uyarınca ödenen işe başlatmama tazminatının olabilecek en yüksek tutarı olan sekiz (8) aylık ücretin tamamı gelir vergisine tabi olmazken, Gelir Vergisi Kanunu madde 25/7’de sayılan tazminatlar, ihtiyari arabuluculuk kapsamında verilen tazminatlar da dahil, (Çalışma hayatında hizmet erbabına işten ayrılma, emekli olma, dava açılmaması vb. nedenlerle karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları) tutarı toplamının, en yüksek Devlet memuruna ödenen azami emekli ikramiyesi tutarını aşmayan kısım gelir vergisinden istisnaya konu edilecektir.
Ancak uygulamada ihtiyari arabuluculuk müessesinin zorunlu arabuluculuğun sonuçlarını doğuracak şekilde (bir tarafın haklı feshi, diğer tarafın yasal talebi ve belirleme tutanakları kapsamında) organize edilmesinin de mümkün olduğu görülmektedir.
E. Değerlendirme
Vergilendirme yönünden taraflar açısından zorunlu (ya da benzer sonuçları doğurabilecek şekilde öncesinde bir haklı fesih de içeren ihtiyari) arabuluculuğun, ikale sözleşmelerine göre oldukça verimli olduğu değerlendirilebilir. 306 numaralı GVK Tebliğ’in 9. Maddesi uyarınca, arabuluculuk kapsamında ödenen ek işe iade kapsamlı tazminatların sekiz (8) aylık giydirilmiş ücret tutarına kadar olanı gelir vergisine tabi olmayacaktır. Aynı şekilde kıdem tazminatı kapsamında da GVK madde 25/7’de belirtilen istisnadan yararlanılabilecektir. Ancak ikale sözleşmelerinde ek tazminatlar ve kıdem tazminatının tamamı dikkate alınarak yalnızca GVK madde 25/7 kapsamındaki istisnadan yararlanılabilecektir.